会计师事务所组织形式作为影响注册会计师法律责任制度体系中的一个环节，对于注册会计师的法律责任具有调节的作用。根据现代产权理论，会计师事务所组织形式的产权安排必须有利于独立审计降低交易费用，提高组织效率，从而在一定程度上保证注册会计师提供高质量的审计服务。     　　一、会计师事务所的组织形式与产权理论     　　1. 人力资本所有者与会计师事务所的产权安排科斯认为，企业与市场是资源配置的两种主要方式，但是这两种资源配置方式都存在交易费用。由于交易费用的现实存在，不同的产权安排完全可能导致不同的资源配置结果。因此，产权安排要做到激励兼容和效率最优，即权利应该给予那些能够最具生产性的使用权利的人，并且这种产权安排要能够激励产权所有者高效地使用其权利。     　　在会计师事务所中，人力资本的所有者--注册会计师是审计服务的主要提供者，因为审计服务主要是由注册会计师对审计证据进行收集和评价，在这一过程中离不开审计员的职业判断，注册会计师的专业水平和职业判断能力是审计服务的价值所在。会计师事务所是一个智力密集型企业而非资本密集型企业，资本/劳动比率甚小，拥有众多数量的注册会计师的智力投资是会计师事务所建立和发展的根本所在，而对于非人力资本，所需较少，仅起维持会计师事务所日常运转以及发放工作人员工资等作用，对人力资本收益的影响不大。这也就是为什么在注册会计师职业发展过程中一直体现着“人合”重于“资合”、人力资本的重要性远远超过非人力资本的重要性这一显著特征。因此，注册会计师是会计师事务所中最重要的生产要素，是会计师事务所财富的主要创造者。     　　任何一项行为都具有外部性，解决外部性问题的核心在于使个人在边际上承担全部社会成本和获得全部社会收益，通过此举内部化成本和收益，实现组织的高效率。注册会计师行业具有高执业责任、高执业风险等特点，其行为对社会有很强的外部性。因此，必须使注册会计师在获得审计收益的同时承担审计风险，即对个人执业行为承担无限责任（而非有限责任或无限连带责任等），使无限责任成为信号显示机制，从而真正使审计风险落实到注册会计师个人身上，增强风险责任对执业行为的高度制约，以保证独立审计需求者的利益不受损害。由此表明，注册会计师作为会计师事务所中最重要的生产要素，是会计师事务所财富的创造者，应在会计师事务所的产权安排中居于主导地位，享有所有权，同时注册会计师也应对个人执业行为承担无限责任，以降低外部性。     　　2. 会计师事务所的所有权结构     　　从企业的所有权结构角度看，企业是要素交易的契约，是一项不完备的契约。由于契约的不完备性，缔约各方不可能对所有情况在事前都事无巨细地予以规定。因此，当契约的不确定性状态出现时由谁来行使决定权，当契约的不确定性利益产生时由谁来索取剩余，这一涉及企业剩余索取权和剩余控制权的安排就是企业的所有权。为了使企业所有权安排达到最优，使企业价值最大化，剩余索取权与剩余控制权最好对应。     　　会计师事务所是一个以人力资本作为主要生产要素的企业组织，会计师事务所要生存和发展必须拥有大量的注册会计师，那么享有人力资本的理性的注册会计师自然希望以自己的人力资本作为出资，成为会计师事务所的剩余索取者，按照两权匹配的原则，也应享有剩余控制权。在会计师事务所中，注册会计师所提供的审计服务的质量直接影响着会计师事务所的生存和发展。如果注册会计师只拥有会计师事务所的剩余控制权而不享有剩余索取权且只获得固定性的合同受益，那么就可能出现两种情况：一方面，由于控制权包括监督权、对未尽事宜的投票权等，即由注册会计师自己监督自己，但剩余索取权是监督的动力源泉，没有剩余索取权就没有监督的动力，而且由于不享有剩余收益，剩余控制权就容易变成“廉价投票权”；另一方面，控制权的存在意味着一方行为对另一方损益的影响，注册会计师作为非利益主体，偷懒、规避责任等机会主义现象就容易产生且难以克服，并且会利用其掌握的控制权损害剩余收益。同样，如果注册会计师只拥有剩余索取权而无剩余控制权，由于剩余索取权意味着风险的承担，且剩余索取权的实现还要依赖于相应的控制权，因此，若注册会计师承担风险而不能获得剩余收益，那么他们就缺乏承担风险的意愿了，剩余索取权将变得有名无实。    　　3. 会计师事务所的内部产权结构     　　现代企业理论认为，企业是生产要素所有者的结合。生产要素所有者按照分工、合作和专业化的原则组成企业，企业的目标是力求通过合作来追求组成企业的各要素所有者的利益最大化或尽可能降低利益摩擦导致的交易费用。但由于要素所有者作为一个群体出现在生产过程中，其努力和贡献难以计量且产生在技术上不可分等原因，就会导致机会主义的生成并对其他成员产生不良的影响。因此，在企业内部要设计一种产权结构，来克服上述问题的产生。在这里，核心问题有两个：一是设计一种计量或监督机制，来衡量各要素投入的生产力；二是设计一种激励机制，使偷懒和搭便车者难以存在下去，即通过监督和激励机制以降低交易费用。阿尔钦和德姆塞茨（1972）认为，在一项联合生产中，始终存在偷懒问题，为解决此问题，就必须引进监督者来监督团队成员的行为，同时监督者应享有剩余索取权。在会计师事务所中，审计服务主要是依靠注册会计师及其助理人员来完成的，注册会计师对审计工作的认真负责态度和努力程度直接影响着审计质量。由于审计服务具有高度专业性和高度复杂性，是一个判断的过程，充满了不确定性，而且这些职业判断主要依赖于注册会计师的执业水平和职业经验，没有任何可参照的标准，难以进行直接监督，如果进行直接监督，将会耗费巨大的人力，导致较高的质量监控成本。因此，应该让企业中最具有信息优势、最重要、最难监督的成员拥有索取权。因为对他们最有效的监督办法就是自己监督自己。一方面，拥有剩余索取权是获得监督的动力源泉，自我监督的成本必定小于让外部监督者对其进行监督花费的成本，并可以减少代理成本；另一方面，注册会计师获得剩余索取权享有剩余收益，而剩余收益的大小与其所提供的审计质量高低成正比，那么它就有最大的激励来监督、约束自身行为，从而提供高质量的审计服务。     　　二、有限责任会计师事务所的产权分析     　　在我国会计师事务所的组织形成中，有限责任制占大多数。然而有限责任制的弊端在运行过程中逐渐暴露出来了，其中最大的一点就是，有限责任的形式与事务所承担的社会责任和职业风险不相区配。笔者认为，根本原因在于事务所的产权安排不合理，致使交易费用过高，效率低下。     　　1. 出资方式     　　《公司法》规定股东只能以货币或实物、工业产权、非专利技术等作价出资。即如果注册会计师仅以人力资本作为投资则不能享有会计师事务所的所有权，只能获得固定的合同受益，这种产权安排无法激励事务所中最具有生产性的注册会计师高效的使用其权利 ；另一方面，注册会计师作为股东直接参与事务所的管理，有限责任制的制度安排容易被滥用，与保护社会公众利益的客观要求是相违背的。     　　2. 事务所的产权结构     　　与独资制和合伙制相比，剩余索取权和剩余控制权对应较差。而且在一定程度上存在着所有权和经营权的分离，容易产生一系列的委托--代理问题，由于股东承担有限风险，不足以激励其对事务所的运行进行有效的监督。即使进行监督，监督的效果也不好且成本高昂，从而有可能降低审计服务的质量。     　　3. 债务清偿方面     　　这方面，有限责任所仅负有限责任，与其社会地位不相匹配，弱化了注册会计师的个人责任。一旦出现审计失败，造成的损失由其他外部社会成员承担，具有较大的“负外部性”，同时由于其承担“受到限制”的责任，会被市场认为是较低审计质量的提供者而被淘汰。以上我们运用产权经济学理论，对会计师事务的组织形式进行了分析，并根据结论分析了有限责任制的产权安排，得出以下结论：人力资本的所有者--注册会计师在会计师事务所的产权安排中应居于主导地位，享有剩余索取权和剩余控制权，使注册会计师成为监督与激励的主、客体，从而节约交易费用，提高组织效率，使企业价值最大化。由此可推论：合伙制或个人独资制是会计师事务所最为合理的组织形式。

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