经济学文献中，规模经济作为描述企业规模变动与成本变动之间关系的理论，是指由于企业规模扩大，导致平均成本降低、效益提高的现象。按照《新帕尔格雷夫经济学大辞典》中的解释，在既定的技术条件下，生产1单位产品的平均成本如果在某一区间内递减(或递增)，那么，就可以说这一区间内存在规模经济(或规模不经济)。规模经济的研究最早是在物质生产领域中进行的，后来，人们将这一理论移植到包括注册会计师审计在内的服务性行业。毋庸置疑，这种移植需要对规模经济概念在注册会计师行业应用的特殊性有一个深入而充分的认识，其中包括成本计量问题、产出度量问题等。不仅如此，严格意义上说，对规模经济的探讨还需要建立在产出同质性、要素配置比例不变以及要素价格不变等一系列近乎苛刻的假定之下。而现实中，会计师事务所在规模变化时很难囿于这些基本假定的限制。众所周知，注册会计师提供的是一种服务，而每项服务产品从某种角度上看，均是独一无二的。此外，它还是一种专业性的服务，即便服务购买者具备必要的专业知识，服务质量也无从直观界定，更是缺乏可操作性的衡量标准。这显然难以满足“产出同质性”的前提。此外，事务所规模扩张的同时往往还伴随着研发费用投入比例的增多，这也不符合“要素配置比例不变”的假定。这些都是在探讨注册会计师行业规模经济效应时所必须解决的问题，否则结论的解释性必然值得怀疑。
鉴于此，我们认为，在探讨注册会计师行业是否存在规模经济效益时，有必要突破上述前提和假定，而这可 ； 以通过对“效益”概念的扩展来进行。扩展后的“效益”概念包括三方面内容：“盈利能力”、“审计质量”和“技术进步”。“盈利能力”是传统规模经济理论所推崇的。引入“审计质量”，可以将分析的视角从单个事务所横向扩展至全行业，因为注册会计师是证券市场中公共利益的守护神((Levitt,1998)，任何一个事务所的审计质量出现问题都有着极大的负外部性，安然公司破产案给会计职业界带来的巨大冲击已充分证明了这一点。引入“技术进步”，考虑的则是纵向的动态效率问题，它可以解释为什么审计技术的重大革新都是由大型事务所发起的，并有助于进一步探讨技术进步对事务所规模以及整个审计市场结构的反馈作用。下文的分析将围绕这三个方面来进行。
注册会计师行业的规棋经济分析
(一)事务所规模与盈利能力
经济学中的规模经济理论探讨的是技术上的不可分性决定的生产规模问题。生产规模扩大，分摊到单位产品上的固定成本降低，从而表现为长期平均成本曲线向下倾斜，盈利能力提高。具体到注册会计师行业，规模扩大不仅会带来单位成本降低，它还会导致需求的进一步扩大和审计收费的提高，而这三者都有利于事务所盈利能力的提升。
1.注册会计师行业的资产专用性程度较低，事务所拥有的资源易于在不同行业或业务间转移，业务量的扩大显然有助于摊薄固定成本。在大客户市场上，客户资产规模大、业务复杂程度高、地理位置分散，对事务所能力提出的要求也比较高。事务所拥有此类客户时，如果它本身拥有的审计师人数众多、业务网络广泛，它们之间的协作对于提高审计效率、降低审计成本的作用将会格外显著。
2审计的本质在于分担风险，事务所规模扩大显然有利于提高其风险承受能力，也更能为投资者提供“深口袋”式的保险。因此，该行业具有典型的“大即是好”的特征。大型事务所的资本雄厚、信用级别高、赔付能力强，这将有利于它通过稳定的市场形象吸引更多的客户，凸显“滚雪球效应”。
3.大型事务所的声誉机制使得资本市场上的投资者对其青睐有加，这也给其带来了更高的溢价收入。对澳大利亚(Francis,1984)、新西兰(Firth,1985)、英国(than eta1.,1993)、香港(Gu1,1999)、新加坡(Simon,1992)和美国(Palmrose,1986)的研究发现，’‘四大”的审计收费普遍高干中小型事务所，高出幅度在16.5%和36.0%之间。Moizer(1997)关于会计师事务所声誉与审计质量溢价的文献回顾表明，在一个竞争性的审计市场中，不同事务所之间的审计服务定价差异代表了对高质量审计服务的回报，规模越大的事务所，审计服务定价越高。
(二)事务所规模与审计质量
关于审计质量的定义，最具代表性的是DeAngelo(1981)提出的。她认为，审计质量是审计师发现客户违约行为并公开揭露这种违约行为的联合概率。依据这一定义，审计质量取决于两方面的因素：审计师的能力和独立性。那么，事务所规模给审计质量带来的影响亦可从这两个方面进行讨论。
Attett和Danos(1979)认为，只要执业准则和审计师的任职资格得到坚持，不同规模事务所之间的审计质量应该不存在质的差别。这代表了监管者和小型事务所的观点。但是，他们关注的主要是审计师能力问题，对于执业准则中最为重要的独立性准则如何得到坚持，却并没有涉及。因此，其结论也缺乏支持力。
学术界的认识与上述看法恰恰相反。DeAngelo(1981)集中讨论事务所规模带来的担保产权问题，论证了事务所规模可以作为审计质量的最佳替代变量。在她看来，初次接受审计业务时“启动成本”的存在，意味着事务所和客户的关系在某种程度上可以被“锁定”，现任事务所在未来将能获取与特定客户相关联的“准租”收入。如果事务所屈从于某一客户提供低质量的审计服务，且这一机会主义行为被市场所发现，它将会丧失其他客户。那么显然，事务所拥有的客户越多，预期准租收入为该事务所保持独立性提供的担保程度也就越大，预期审计质量也就越高。Watt和Zimmerman(1981)认为，大型事务所能够更有效的监督合伙人行为，促使其保持独立。此外，大型事务所的薪酬水平高、发展机会多，有助于吸引一流的审计师；而小型事务所由于能力限制难以承接到大客户业务，这又使得其积累专业技能的过程变得十分困难。因此，无论是从独立性还是审计师能力方面来看，大型事务所的审计质量都更能得到保证。
从国外的实证研究结果来看，Pierre和Anderson(1984), Palmrose(1988)发现，“四大”比“非四大”在涉及针对事务所的法律诉讼方面具有较好的记录；DeFond和Jiambalvo(1991)发现，“四大”的客户比“非四犬”的客户更少发生报表错弊和违规现象；Tesh和Wong(1993)证明，由“四大”审计的公司比由非“四大”审计的公司具有更高的盈余反应系数；DeFond和diambalvo(1993)发现，因公司进行盈余管理而发生的审计师与管理者意见冲突更多地发生在由“四大”审计的公司；Becker,DeFond,J Jiambalvo和Subramanyam(1998)证明，“非四大”比“四大”容忍客户有更多的盈余管理。虽然上述研究因为无法排除大小事务所的客户特征差异而在一定程度上削弱了其证明力，但总体上说，大多支持大型事务所审计质量更高这一结论。
(三)事务所规模与技术进步
Schumpeter(1942)开创了市场结构与技术创新关系的讨论，提出企业规模和市场集中能够促进创新活动，即著名的“熊比特假说”。从那以后，学者们对该假说展开了激烈的争论。在此，我们以现代风险导向审计技术(又称为风险基础战略系统审计方法)的开发为例，来验证这一假说在注册会计师行业是否成立。
现代风险导向审计技术最早是由当时的“五大”开发出来的。1997年，毕马威研究小组出版了《以战略系统观组织审计》的研究报告，提出了毕马威的BMP审计模式，揭示出现代风险导向审计的核心内容。与此同时，安水推出BEAT，在此基础上，形成了“安永全球审计方法”；安达信开发出以“经营审计”为名的现代风险导向审计技术；普华永道开发出“普华永道审计方法”；德勤开发出了以“AS/2”为名的现代风险导向审计技术。这些审计模式虽然在结构性框架上存在细微差异，但其原理基本相同。
大型事务所20世纪90年代对传统风险导向审计技术的改进，引起了监管者以及准则制定机构的关注。1998年，美国公共监管委员会(POB)成立“审计效果研究项目组”，于2000年发布了《审计效果研究组：报告与建议》，认为新的审计方法可以提高审计功效。1999年，英国、美国、加拿大的准则制定机构和学术界专家组成“联合工作组”于2000年5月发布了《大会计师事务所审计方法的发展》，认为新的审计方法区别于传统的风险导向审计方法，有助于审计师更好地达到会计报表审计目标，也更能为客户提供增值服务。2000年，国际审计与鉴证准则委员会((IAASB)联合美国审计准则委员会(ASB)成立“风险分析联合项目组”，对新的审计方法进行研究，研究结论表明新的审计方法可以提高审计的功效。2002年底，为适应新型审计方法的需要并进一步推广之，IAASB与ASB都修订了相关审计准则并发布征求意见稿，要求从2004年12月开始实施。英国则在2001年就对原有的审计准则进行了修改。
从现代风险导向审计技术的发展来看，大型事务所功不可没。这支持了“熊比特假说”。究其原因，我们认为主要有如下几点： 1.从会计师事务所的组织形式来看，有个人独资、合伙、有限责任以及有限责任合伙制，却没有见到在资本市场上直接融资的。这样，事务所规模与其内部留利的可用性、稳定性之间就产生了正相关的关系。事务所规模越大，可用于研究开发的资源投入也就越多。
2.大型事务所业务量大，研发成果利用率高，研发所需的固定经费也能够分摊到众多项目中，可以有效摊薄单位产品或服务占用的研发成本。
3，研发活动本身也具有专业化分工的利益，能够发挥技术上的规模经济效用。
4.审计人员对破产或濒临倒闭的公司负有深口袋式的责任，投资者遭受损失的时候，倾向于将损失转嫁到审计师身上。这样，大型事务所面临的法律责任显然要比小型事务所大的多。事实上，现代风险导向审计技术正是“五大”在面临大量诉讼威胁的情况下开发出来的。
结语
注册会计师行业具有典型的规模经济特征，具体表现在事务所盈利能力、审计质量和技术进步三个方面。规模效益递增是事务所之间不断进行兼并、联合以扩大规模的重要原因，致使西方审计市场上呈现出“四大”寡头垄断的格局，历史上形成的竞争优势则使得其他事务所很难对其展开有力的挑战，市场竞争态势相对稳定。相比之下，我国目前的注册会计师行业仍处于混沌分化阶段，尚未出现重量级的大型本土事务所。这可能是我国审计市场上屡屡出现恶性竞争的原因之一。
需要指出的是，本文的研究尚未涉及事务所规模过度扩张带来的规模不经济问题。而这一现象并非不存在，原因很简单：无休止地追求业绩增长和规模扩张，将会使得大型事务所的内部协调能力达到极限，业务的扩大与公司的统一无法兼顾。一次类似“安然事件”的假账丑闻，便会成了压跨大型事务所的“骆驼背上的最后一根稻草”。 |
